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法务专栏 | 虚开增值税专用发票罪案件审判要点研究与探析

作者:秘书处 浏览: 发表时间:2022-02-22 10:58:00 来源:广州市设计产业协会

法务专栏 | 虚开增值税专用发票罪案件审判要点研究与探析

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前言

1994年,我国落实税制改革,增值税作为新税种开始在我国***实施。增值税是流转税,其***特点在于税价分离、税款抵扣,对减少税收环节、合理征税有重要意义。由于增值税的抵扣特性,近年来通过虚开增值税专用发票用于抵扣税费的行为较为普遍,虚开票额达数十亿的犯罪案件更是屡见不鲜[1]。虚开增值税专用发票行为,于1994年首次通过司法解释入罪,次年以单行刑法入刑,1997年恰逢刑法典修订进法典[2],2010年设立立案追诉标准,到2018年***规定定罪量刑标准,是从无到有的立法演进过程。《***人民法院2020年度司法解释立项计划》中,更是要求在2020年底前完成《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的司法解释立项计划。但对于制定制裁、打击经济类犯罪行为,尤其是金融税务犯罪行为的相关法律法规,可能从立好法之日起就已经滞后了。有律师曾感叹,前沿案件辩护不仅是案件办理的过程,更是参与法律和标准制定的过程。2020年7月31日试行的《关于统一法律适用加强类案检索的指导意见(试行)》,就更加体现指导性案例的重要参考价值。当前,有关虚开增值税专用发票罪(简称“虚开罪”)的案件审判实务,包括对虚开行为的理解与认定、虚开数额及损失的认定等,笔者或会称之为具有“普洛透斯似的脸”,变化无常、随时可呈现不同形状并具有极不相同的面貌。当我们仔细查看这张脸并试图解开隐藏在其表面背后的秘密时,我们往往会深感困惑[3]。正是怀揣探寻本罪的裁判准则和审判规律,办好经办案件的动机下,笔者不揣谫陋,试图对虚开罪案件若干审判要点进行研究探析,囿于水平,如有错误,敬请指正。


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一、虚开罪是有目的和结果的行为犯


《中华人民共和国刑法》(简称“《刑法》”)第205条规定的虚开罪属于简单罪状,从文义解释,虚开罪只需要考虑行为人有没有实施虚开行为,特别是结合***院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)对虚开罪的行为定义,只要行为及金额符合法条规定,概可追责,似乎完全吻合惩罚犯罪的立法目的。这种偏向形式主义的断案思维是相对符合当时我国成文法***的审判实情。(2017)黑09刑初5号案例中“经查,根据法律规定,本罪的犯罪完成形态是属于行为犯,即只要行为人着手实施虚开了增值税专用发票并已经达到法定数额就是完成了犯罪行为,无须以造成的实际后果为必要条件,至于其有无偷、逃税款的目的,以及行为人有无实际骗取和抵扣税款的目的,并不影响本罪的构成……”的认定,就是这种观点直接而***的诠释[4]2018年12月,“单纯”的行为犯的认定观点开始有重大转变。***院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》中的***案例张某强虚开罪案后,出现了“不具有骗取***税款的目的,未造成***税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误”的司法观点[5]。2020年07月24日,***检出台《***人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定:“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取***税款为目的的涉税犯罪的界限,对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理,依法作出不起诉决定的,移送税务机关给予行政处罚”。该规定对排除没有真实货物交易的空转对开与环开发票[6]、有货代开票[7]、挂靠开票[8]、业绩性虚开[9]、变名销售[10]等案件入刑起到有据可循的重要作用。


***院和***检的意见,从“单纯”的行为犯到需要具有骗取***税款目的,造成***税款损失的虚开行为才能构成虚开罪,实际是增加了虚开罪的主观目的要件和危害后果要件[11],限缩虚开罪的认定范围。这是对刑罚谦抑原则、罪责刑相适应原则的贯彻,对主客观相一致的定罪原则要求的落实,是定罪量刑轻刑化的取态。


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二、虚开罪有关数额的四个评价方面


1.定罪量刑的数额依据。虚开罪涉及到至少三个有关数额的定义,分别是税额(税款数额)、税率、金额(票面面额、价税合计)。《刑法》第205条,司法解释《法发〔1996〕30号》、《法释〔2002〕30号》[12]、《法〔2018〕226号》[13]和《刑事案件立案追诉标准的规定(二)》都是统一适用“税款数额”的定义作为定罪量刑的依据。税款(税款数额)的计算,应为金额(票面面额、价税合计)乘以对应税率,从而得出定罪量刑的标准。对比《刑法》第205条之一虚开发票罪,则是以虚开金额作为定罪量刑依据,这里的虚开金额,指定是票面面额或者价税合计,区别于虚开罪。


2.定罪量刑数额的严重滞后。1996年,《法发〔1996〕30号》将虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使***税款被骗取5千元以上的,作为入罪标准;并规定了数额和情节程度的标准:虚开税款数额10万元以上的属于“虚开的税款数额较大”;虚开增值税专用发票致使***税款被骗取5万元以上的属于“有其他严重情节”;虚开税款数额50万元以上的属于“虚开的税款数额巨大”;虚开增值税专用发票致使***税款被骗取30万元以上的属于“有其他特别严重情节”。2010年,***院《人民法院量刑指导意见(试行)》(法发〔2010〕36号),对虚开罪提供了量刑指导意见。2013年,广东省高院《全省法院经济犯罪审判工作座谈会纪要》(粤高法〔2013〕325号),将广州、深圳、珠海、汕头、佛山、东莞、中山七市数额较大和其他严重情节的标准分别定为:虚开税款数额50万元以上、骗取***税款25万元以上;数额巨大和其他特别严重情节的标准分别为:虚开税款数额250万元以上、骗取***税款150万元以上。这些标准的规定即将广东省内七市的虚开数额提高了5倍。到2018年,《法〔2018〕226号》依然规定参照2002年法释〔2002〕30号的标准,即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为《刑法》第205条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为《刑法》第205条规定的“数额巨大”,与广东省高院的纪要一致。由此可见,目前我国虚开罪的定罪量刑金额依然参照2002年,即近20年前的金额,此规定大大降低了定罪量刑的门槛。2002年到2020年间,我国国内生产总值约为10倍增长,虚开罪的数额适用近20年前的金额标准,出现新司法解释出台前的时间真空,罪刑法定原则和罪责刑相适应原则产生了冲突,客观上造成严重司法不公,背离宽严相济刑事政策的要求。


3.税款数额的认定。从计税原理而言,增值税是对商品生产和流通各个环节的新增价值或商品附加值进行征税,属于流转税,道道计征,但不重复计征,一种商品的增值税率一旦确定,同一纳税人在一个生产流通环节购进货物或者接受应税劳务时负担的进项税额正是上一环节销售方销售货物或者提供应税劳务时负担的销项税额,而税款抵扣制可使每一环节应缴增值税转嫁给下一环节的纳税人,随着商品流转环节的逐步延伸,一种商品从生产到***终消费过程中的整体税负就会负担在***消费者身上,若任何一个环节的销售方虚构销售事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣,就极有可能会造成***税款流失[14]。所以,虚开罪涉及到虚开进项增值税发票和虚开销项增值税发票的问题。若同时涉及虚开进项和销项发票时,因都是虚开行为,对于虚开税款数额认定,是否应直观按两者累计之和计算?通常而言,对于在不具有实际生产经营活动情况下的虚开罪案件,由于虚开行为人不存在纳税的义务,就会认定虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算,认定给***造成损失的数额也只以销项受票人已经向税务机关实际抵扣的数额计算[15]。许多判例中也是采取相同或类似的观点。但也有更加严谨的审判观点[16],即认为法院只能使用证据认定案件事实,在不能查实的情况下,司法机关依法不能认定[17]


4.补缴税款和滞纳金能否免除定罪。审理虚开罪案件,一般要查明虚开进项或者虚开销项的税款数额、造成***利益损失的数额、受票人使用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的数额、追缴的抵扣税款或者骗取出口退税的数额。前两者是定罪数额,后两者是量刑数额。虽然补缴税款,但发票一经虚开并抵扣,即已造成***税收损失的事实发生,这并不影响虚开数额或者骗取***税款数额的认定[18]。但补缴税款无论是主动补交还是经追缴补交,量刑时可作为从轻处罚的考量。


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三、频发的虚开黄金票案


黄金交易具有金额大、票额高、黄金体积小、流动性强、某些实际购买方并不需要进项增值税专用发票等特点,虚开黄金票有可操作腾出虚开黄金票数额、税务机关难以识别查处等特殊性。在违法利益的驱使下,出现了一些不法企业委托黄金交易会员单位或者会员单位自己购金取得进项发票后,利用行业隐蔽方式私下售金不开票,再对外虚开发票而收取好处费的情况。由于黄金行业竞争愈发加大,违法利润率高,近年来虚开黄金票案频发。虚开黄金票一旦案发,往往案涉上亿的金额,情节特别严重[19]。早在2015年6月,***税务总局、公安部联合下发了《关于开展打击利用黄金交易虚开增值税专用发票违法犯罪专项行动的通知》,对有关虚开黄金票行为作专项打击,但虚开黄金票的现象依然屡禁不止[20]。虚开黄金票常见的两种形式,一是采取票货分离的手法,将购入的黄金以不开发票和低于市场价的方式销售给从事黄金回收的人,再在无真实交易的情况下,以收取票面金额的3%到11%的开票费的方式对外虚开增值税专用发票[21]。二是变造、伪造增值税专用发票上的单位名称、货物名称等文字信息,提供给需要增值税专用发票抵扣的企业并收取开票费[22]。由于购买黄金、接受黄金票的企业多为公司,就会涉及是否单位犯罪、涉案人员是否犯罪等问题。笔者从三个焦点问题展开讨论。

1.有无真实的货物交易是定罪的首要和关键

认定虚开罪,往往从查明有没有真实的货物交易、货物往来开始。绝大多数虚开罪案件是没有真实的货物交易,所以有无真实的货物交易是罪名认定的首要和关键。同时,一旦没有真实货物交易,采取货票分离的方式进行牟利,就是确定“具有骗取***税款的目的”的主观要件的评价标准[23]。案件中的嫌疑人,往往通过制造有真实货物交易的假象,比如签订类似购销合同、运输合同、加工合同、做出货单送货单物流单,也会有交易对方公司背景调查、现场实地考察、合同签订审批流程,做交易流水等。但追查黄金实际流向、有没有正式的货物交接、是否存在资金回流等与正常交易方式明显不符的现象,都可以拆穿伪装真实交易的假象,揭开虚假行为合理合法化的面纱,继而查明有否真实的货物交易的存在,从实质上去查明“四流一致”的情况。


2.单位犯罪还是个人犯罪

虚开罪有关的单位犯罪适用法律和司法实践与其他案件并无二致[24]。实务中争议较大的是单位犯罪中其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,以及个人犯罪的涉案人员的认定。嫌疑人涉案,从犯罪构成要件而言,主要查明涉案人员的参与行为和明知的犯罪故意,这也是审理其犯罪与否的重点。对嫌疑人是否明知,需要具有排除合理怀疑的准确推断。举若干判例以抛砖引玉:

(1)嫌疑人作为长期从事黄金收购、珠宝经营的人员,对他人所购黄金没有进入生产流通领域而直接低价出售的明显违背市场经济规律的行为而参与其中,推定为显然是“明知”[25]

(2)嫌疑人参与了印制发放卡片、联系业务、收取手续费的整个犯罪过程,显然具有共同的犯罪故意[26]

(3)嫌疑人存在违规操作,均是先根据合同草本开票,后有正式合同,不符合正常交易规则,说明其明知[27]

(4)嫌疑人入职后根据安排制作和签订合同、提金并交付、变更公司登记等工作,通过分工合作货票分离的流程,主观上应当知悉物流和发票流不一致的情况[28]

(5)嫌疑人将己方网银U盾置于第三方控制,背离正常交易方式,为走虚假资金流打开方便之门,主观犯意明显[29]

(6)嫌疑人以公司之名出面办理提取黄金手续,而黄金由他人提走,同案嫌疑人觉得走账行为危险,提醒注意不要集中走账,足以证明虚开行为有明确明知[30]

(7)嫌疑人作为长期从业的专业会计,面对本案进销项品名严重不符的巨额发票数量及经营数额,其关于并非故意而是因仓促过失记错货物品名,且对虚开不知情的辩解,有违其职业专业性,不足以被采信[31]

(8)嫌疑人对公司产生巨额资金支出但无相应产品产出销售,无相应资金进入公司账户的情况以及库房管理人员违反规定办理入库等情况均毫无所知明显有违常理[32]


3.一罪与数罪

虚开行为的犯罪过程,往往伴随其他涉嫌犯罪的行为,涉及一罪与数罪,此罪与彼罪的问题。实务中,有嫌疑人伪造居民身份信息进行虚开行为[33],犯虚开罪与伪造居民身份证罪。有为规避税务稽查,防止犯罪行为败露,故意毁坏财物凭证,犯故意销毁会计凭证、会计账簿罪和虚开罪[34]。有既非法购买同时又虚开发票,犯非法购买增值税专用发票罪和虚开罪[35]。也有法院认为在通过接受虚开和向他人虚开增值税专用发票等方式获取开票费,整个过程中不管是否具有伪造还是购买伪造的增值税发票的行为,均是为达到虚开的目的,即构成数罪,前行为与后行为之间是手段和目的的关系,属牵连犯,应择一重罪按虚开罪定罪处罚,对伪造发票等行为作为量刑情节考虑[36]。若行为人不符合虚开罪的构成要件,其有关非法购买增值税专用发票的行为,可单独定罪[37]


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四、虚开罪的证据特点


虚开行为被追究刑事责任,一般由税务机关的稽查审核开始,通过税务机关的稽查和处罚[38],发现涉嫌犯罪行为的,根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》移交公安机关处理。在虚开罪的证据中,通常有税务机关的稽查审理报告,对企业比如走逃不纳税申报、物流情况异常、资金流水形成回流闭环等异常、合同或印章和单据虚假等的违法行为进行查实,同时也会出具税务机关行政处罚决定书。再结合公安机关查实的上下游开票和受票的情况,以及会计账簿、资金流转的书证、扣押的伪造虚假合同及物流资料等其他能够印证税务机关已查实的证据,再加上证人证言、嫌疑人供述、甚至委托司法鉴定意见等,从而形成主要的证据链条,证明嫌疑人犯有虚开罪。如果稽查报告查明事实不足,刑事起诉又没有充分证据证明包括没有实际货物交易等重要事实,法院应作无罪处理[39]。同样,指控证据未能确实及充分证明嫌疑人具体实施了虚开罪,证据没有排除合理怀疑,尚未形成证据链,不能认定其有罪[40]


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五、总结


山穷水尽疑无路,柳暗花明又一村。新修订的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》能否为惩治税务犯罪敞开一片蓝天,尚需时间的探索和检验。但作为律师,由衷地认为,立法的功能从来不仅限于制裁处罚,指引和教育作用也本是法中之义。亟待立法的完善,促进社会法治的***进步。


注释

[1]见《虚开增值税专用发票中“有货虚开”如何定性?》。

[2]参考文章:陈兴良,《虚开增值税专用发票罪:罪名沿革与规范构造》,《清华法学》2021年第1期。

[3]见[美]博登海默:《法理学、法律哲学与法学方法》,邓正来译,中国政法大学出版社1999年版,第252页。

[4](2017)闽0824刑初173号,有类似论述:“虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪,其侵犯的客体均为***税收征收管理制度,刑法规定该二罪只需客观上有虚开相关发票的行为即可,故辩护人提出被告人虚开相关发票的行为因没有造成***税款损失故不构成犯罪的意见与法律规定不符,不予采纳”。

[5]***院发布典型案例后,亦有法院在“虚开发票行为不以骗税为目的、未造成***税款流失”的情形下,判决犯虚开罪,酌情从轻处理,免予刑事处罚,见(2019)冀1125刑初360号判决。类似判例还有(2019)冀0531刑初11号。

[6]比如广顺农化有限公司等涉嫌虚开增值税专用发票案。

[7]比如(2016)川15刑终110号、(2019)川0802刑初4号、(2020)晋03刑终50号案例。

[8]2015年,***人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研【2015】58号)就有对“挂靠开票”案件不宜认定虚开罪的研究和探索。

[9]2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案,案号:(2001)闽刑终字第391号。

[10]贺萍,《如何认定石化企业"变名销售"下的逃税与虚开》,《青年时代》2019年第17期。

[11]实践中也有仅考虑行为和目的不考虑实际结果的案例,比如(2018)湘1202刑初225号判决,法院作出的“经查,被告人陈顺友以抵扣税款为目的让他人为自己虚开增值税专用发票的行为业已完成。同理,被告人葛亮亮介绍他人虚开增值税专用发票的行为亦已完成,二被告人行为均符合刑法相关法条的规定,是否抵扣税款不影响犯罪构成,亦不影响犯罪完成状态”的认定。

[12]《***人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。

[13]《***人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》。

[14](2016)黔0403刑初179号。

[15]***人民法院刑事审判第二庭,《虚开增值税专用发票犯罪数额及损失的认定——刘国良虚开增值税专用发票案》。

[16]比如(2017)浙0482刑初502号、(2015)赣刑二终字第33号、(2019)渝04刑终76号、(2017)辽07刑初40号、(2017)苏03刑终185号、(2019)豫刑终83号。

[17]《何涛虚开境值税专用发票案--虚开增值税专用发票经***造成经济损失如何计算?》,《刑事审判参考总第19期》。

[18](2015)粤高法刑二终字第175号、(2019)宁刑终72号。

[19]海南省“5·18”利用黄金交易虚开增值税专用发票案,涉案金额高达400亿元;重庆市8月27日破获的利用黄金交易虚开增值税专用发票案,涉案金额达2.3亿元;厦门“11·17”特大虚开增值税专用发票案,“黄金票”销往17个省市 涉案金额达93亿;安徽宿州虚开“黄金票”案,涉案22.3亿;江苏南京“黄金票”虚开增值税发票案,涉案金额达102亿元,见《黄金行业为何成为虚开增值税专用发票罪案件的重灾区》。

[20]2015年,利用黄金交易虚开增值税专用发票案件约占所有虚开发票案件的一半,见《近百亿元黄金交易增值税发票是如何虚开的——厦门特大“黄金票案”追踪》。

[21]比如(2017)粤01刑初364号、(2019)辽04刑初36号、(2019)浙03刑初107号。

[22]比如(2017)赣02刑初14号、(2018)川09刑终8号、(2017)湘0302刑初295号、(2013)穗中法刑二初字第31号。

[23](2016)赣06刑初18号。

[24](2017)沪01刑初17号、(2017)皖18刑终48号。

[25](2017)苏03刑终185号。

[26](2019)赣07刑终788号

[27](2016)冀05刑初89号。

[28](2018)粤刑终1003号。

[29](2018)湘1202刑初225号。

[30](2018)粤刑终202号。

[31](2015)大刑二初字第24号。

[32](2018)京0108刑初1036号。

[33](2016)苏0302刑初57号。

[34](2017)皖05刑初2号。

[35](2017)川34刑初123号。

[36](2017)川0903刑初59号。

[37](2019)京02刑终113号。

[38](2019)粤01刑终50号。

[39](2017)赣0481刑初5号。

[40](2016)陕0117刑初8号。




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